Nella Gazzetta ufficiale del 3 gennaio 2024 è stato pubblicato il Decreto Legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente”, in attuazione della legge di delega per la riforma fiscale del 9 agosto 2023, n. 111, ove sono elencati principi e criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) e per l’applicazione in via generalizzata del principio del contraddittorio. Numerose novità, come l’estensione dell’ambito di applicazione dell’autotutela obbligatoria oppure l’introduzione di una nuova disciplina in tema di invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria. Vediamo in dettaglio tutte le novità per comprendere cosa cambia per i contribuenti.
È in vigore dal18 gennaio 2024, il Dlgs n. 219/2023 (Gazzetta ufficiale serie n. 2 del 3 gennaio 2024) e, di conseguenza, sono operative le modifiche apportate allo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), tra cui spiccano quelle in materia di autotutela obbligatoria e facoltativa, con cui si mira a ottenere l’annullamento dell’atto viziato per mano della stessa amministrazione finanziaria e così anche il principio del contraddittorio preventivo ( che si ritiene vada a sopperire la mancanza della mediazione tributaria)
Ecco estratto delle novità più rilevanti introdotte:
Il divieto di analogia ed efficacia temporale delle norme tributarie
l Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, con l’art. 1, ha inserito nell’articolo 2 dello Statuto del contribuente, dopo il comma 4, un nuovo comma 4-bis, ove si specifica l’ambito di applicazione delle norme tributarie impositive che disciplinano il presupposto tributario.
Viene stabilito, infatti, che tali norme si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati. In definitiva, viene espressamente sancito il divieto di interpretazione analogica delle norme tributarie impositive che disciplinano il presupposto tributario. Ecco il testo del nuovo art. 2, comma 4-bis dello Statuto del contribuente: “4-bis. Le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati”. E’ stato inoltre modificato l’art. 3 dello Statuto del contribuente, ove è sancito che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Viene inoltre stabilito, a seguito dell’intervenuta modifica, che le presunzioni legali non si applicano retroattivamente.
Il contraddittorio preventivo:
La modifica all’art. 6 dello Statuto del contribuente è posta una disciplina che mira a garantire la conoscenza da parte del contribuente degli atti dell’amministrazione finanziaria. In particolare, al comma 5, è stabilito che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, nell’ipotesi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
L’inedito articolo 6-bis dello Statuto, introdotto dal decreto legislativo in argomento, infatti, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Questa la nuova procedura: l’Amministrazione (centrale o locale) comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di provvedimento, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni (prima del quale l’atto non può essere adottato), per consentire allo stesso contribuente eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Se i sessanta giorni scadono successivamente al termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, o se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il termine di decadenza per l’emissione del provvedimento decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
L’atto predisposto dopo il contraddittorio deve tenere in considerazione le osservazioni del contribuente e, per quelle non accolte l’Amministrazione è tenuta a esternare il perché.
Il contraddittorio, infine, opera a prescindere dal fatto che ci sia stato l’accesso presso le sedi del contribuente o una semplice “indagine a tavolino”.
N.B. L’obbligo generalizzato di attivazione del confronto preventivo (e qui entriamo nell’ambito delle eccezioni), tuttavia, non sussiste per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione e per i controlli doganali.
Appare evidente che tutta questa fase di colloquio abbia un effetto deflattivo del contenzioso tributario perché è una comunicazione antecedente a un eventuale ricorso e mira a una riscossione che sia maggiormente rispondente alla reale situazione del contribuente grazie a una maggiore attenzione verso le sue ragioni.
Nel piano di revisione delle procedure con maggiore tutela del contribuente rientrano anche le procedure di assunzione e potenziamento messe in atto dall’Agenzia delle Entrate con assunzioni che dovrebbero coincidere proprio con l’entrata in vigore delle nuove norme.
Divieto di bis in idem
Per i provvedimenti emessi in violazione di tale disposizione era sancita la nullità, mentre a seguito della riforma è prevista la sola annullabilità degli atti adottati in violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente.
Con il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, è stato inserito, dopo l’articolo 9, il nuovo art. 9-bis rubricato “Divieto di bis in idem nel procedimento tributario” ove è stabilito che il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa che riguarda un tributo solo una volta per ogni periodo di imposta.
La motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria, i nuovi vizi di motivazione e di notifica
All’art. 7 dello Statuto del contribuente viene disposto, a seguito delle modifiche apportate con la riforma, che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati con indicazione dei presupposti e i mezzi di prova che hanno determinato la decisione dell’amministrazione a pena di annullabilità.
Dopo il comma 1 dell’art. 7, è stato inserito un nuovo comma 1 bis, ove viene disposto che i fatti e i mezzi di prova che fondano l’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti.
Ciò è possibile solo attraverso l’adozione di un ulteriore atto, se ne ricorrono i presupposti.
E’ stato poi aggiunto un comma 1-ter, ove è stabilito che gli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con cui viene comunicata al contribuente una pretesa relativa a tributi, interessi, sanzioni o accessori, devono indicare, in relazione agli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta in relazione alla quale sono calcolati, la data di decorrenza e i tassi applicati.
All’art. 7-bis è previsto che gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili sono annullabili per violazione di legge, incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente, sulla validità degli atti. I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto devono essere dedotti, a pena di decadenza, con ricorso dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.
All’art. 7-ter è invece disposto che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono nulli se sono viziati per difetto assoluto di attribuzione o se sono adottati in violazione o elusione di giudicato o se affetti da ulteriori vizi di nullità introdotti con successive disposizioni di legge. I vizi di nullità possono essere fatti valere sia in sede amministrativa che giudiziaria e sono sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Tali vizi danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.
All’art. 7-quater viene poi specificato che la mancata o erronea indicazione delle informazioni di cui all’art. 7, comma 2, dello Statuto del contribuente non costituisce vizio di annullabilità ma una mera irregolarità dell’atto1.
All’art. 7-sexies, introdotto dalla riforma, in tema di vizi delle notificazione. Vengono infatti stabiliti i casi in cui la notificazione degli atti è inesistente e i casi in cui è nulla. La notificazione è inesistente:
- se priva dei suoi elementi essenziali;
- se effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti.
Al di fuori di tali ipotesi la notificazione è nulla ma la nullità può essere sempre sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto.
Per quanto riguarda gli effetti della notificazione, è stabilito che essi si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi, ivi inclusi i coobbligati.
Termini di conservazione degli atti
Con la riforma è stato modificato l’art. 8 dello Statuto del contribuente, ed è stato disposto l’obbligo di conservazione degli atti a fini tributari per non più di dieci anni anche per le scritture contabili.
Decorso tale termine, l’amministrazione finanziaria non può più fondare pretese sulla documentazione in esame ( salvo atti interruttivi della prescrizione).
Autotutela obbligatoria e facoltativa
Una delle innovazioni principali introdotte dal Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219 riguarda l’autotutela obbligatoria, di cui al nuovo articolo 10 quater dello Statuto del contribuente.
A seguito della riforma, infatti, l’ambito di applicazione dell’autotutela obbligatoria risulta esteso. Viene infatti stabilito che l’amministrazione finanziaria annulla o rinuncia agli atti di imposizione, senza necessità di istanza di parte anche in pendenza di giudizio o in ipotesi di atti definitivi, nei seguenti casi in cui vi sia manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:
- errore di persona;
- errore di calcolo;
- errore sull’individuazione del tributo;
- errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria;
- errore sul presupposto d’imposta;
- mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
- mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.
L’obbligo di autotutela non sussiste in ipotesi di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria o laddove sia decorso un anno dalla definitività dell’atto per mancata impugnazione.
Altra innovazione introdotta dal Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219 riguarda l’autotutela facoltativa, di cui al nuovo articolo 10-quinquies dello Statuto del contribuente.
Viene stabilito che, al di fuori dei casi di esercizio dell’autotutela obbligatoria, l’amministrazione può comunque annullare gli atti di imposizione o rinunciare all’imposizione qualora l’atto sia illegittimo o infondato, senza necessità di istanza di parte anche in pendenza di giudizio o in ipotesi di atti definitivi.
Novità sulla Consulenza Giuridica e l’Interpello
Con la riforma fiscale è stata prevista la possibilità per l’amministrazione finanziaria di offrire consulenza giuridica (nuovo art. 10-octies) per fornire chiarimenti interpretativi in ordine a disposizioni tributarie su casi di rilevanza generale che non riguardino, dunque, singoli contribuenti.
Viene inoltre prevista, con il nuovo articolo 10-nonies, la possibilità di accedere alla cosiddetta “Consultazione semplificata”.
Si può accedere, cioè, a una apposita banca dati, che contiene le risposte a istanze di consulenza giuridica e interpello, le risoluzioni e ogni altro atto interpretativo. Grazie alla banca dati possono essere individuate le soluzioni ai quesiti dei contribuenti. L’utilizzazione del servizio in questione è condizione di ammissibilità delle istanze di interpello.
Nel nuovo art. 11 è stabilito che l’interpello presso l’amministrazione finanziaria per ottenere una risposta relativa a fattispecie concrete e personali in relazione a questioni attinenti all’applicazione e interpretazione delle norme tributarie. La presentazione dell’istanza di interpello è subordinata al versamento di un contributo.
L’amministrazione finanziaria risponde alle istanze di interpello nel termine di 90 giorni, che è sospeso tra il 1°e il 31 agosto e ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra amministrazione. Se il parere non è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, l’amministrazione risponde comunque all’istanza di interpello.
La risposta dell’amministrazione vincola ogni organo dell’amministrazione finanziaria con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente.
Il silenzio dell’amministrazione equivale alla condivisione della soluzione prospettata dal contribuente. Gli atti difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili. La risposta alla istanza di interpello non è impugnabile.
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Restiamo a completa disposizione per ulteriori informazioni
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- Tali informazioni sono le seguenti (art. 7, comma 2):
“a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela; c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili”.
Qualora una di queste indicazioni manchi, dunque, l’atto è meramente irregolare. ↩︎
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